Estructura del impuesto sobre la renta de las sociedades

Estructura del impuesto sobre la renta de las sociedades

Grado en Economía   Economía Pública | Ingresos Públicos


Sujeto pasivo

Sujeto pasivo Impuesto
Persona física que desarrolle una actividad profesional IRPF
Sociedades de capital, con personalidad jurídica y responsabilidad limitada Impuesto de sociedades
Sociedades con responsabilidadesl imitadas: cooperativas, sociedades unipersonales… Tratamiento más favorable, o incluso de exclusión en el impuesto de sociedades

Las entidades financieras

Entre las sociedades de responsabilidad ilimitada suelen encontrarse las entidades financieras, muchas de las cuales se han beneficiado de un tratamiento favorable bajo la forma de un tipo de gravamen más reducido, aunque estos beneficios tienden a desaparecer.

La equiparación fiscal plena entre las sociedades de capital y las entidades de crédito presenta algunos aspectos polémicos, como la figura conocida como provisiones de insolvencia (provisiones de fondos que tales entidades han de hacer por prescripción de la legislación financiera, con el fin de cubrir posibles retrasos en el pago de los créditos). La controversia se centra en si deben o no someterse a imposición estas provisiones de crédito. Pese a que la normativa financiera tiende hacia la obligatoriedad de las provisiones de insolvencia, la normativa fiscal no siempre las reconoce como gastos deducibles en el impuesto sobre la renta de sociedades, aunque cada vez más se está extendiendo el reconocimiento del carácter deducible de tales provisiones obligatorias.

La base imponible y su determinación

La base imponible del gravamen debería ser el beneficio económico de las sociedades, entos es, los ingresos generados en exceso de todos los costes de oportunidad en que hubieran incurrido para su obtención. Si las empresas maximizaran beneficios, este impuesto no se trasladaría en absoluto (sería soportado por los propietarios de las empresas), ni aletaría las decisiones o pautas de comportamiento de los empresarios respecto a los precios y la producción, es decir, no generaría exceso de gravamen. Pero en la práctica, las legislaciones fiscales no permiten la deducción del coste de oportunidad del capital propio de la sociedad, y la depreciación fiscalmente deducible difiere mucho de la depreciación económica o real de los activos.

La medición de la renta neta de las sociedades puede realizarse desde una doble perspectiva:

RENTA NETA DE LAS SOCIEDADES

Fuentes de la renta En base a sus fuentes, la renta se concibe como la suma de:

  1. Excedente neto de explotación.
  2. Intereses, alquileres y dividendos netos.
  3. Transferencias (subvenciones…).
  4. Ganancias de capital.
Usos de la renta En base a sus usos, la renta es la suma de:

  1. La parte de la renta detinada a dividendos.
  2. Ahorro o formación de capital de la empresa:
    1. Formación de capital fijo.
    2. Variación de existencias.

La determinación de la base del impuesto de sociedades por el lado de las fuentes de renta presenta dos aspectos problemáticos:

  1. La estimación de las deducciones por depreciación de los activos de las empresas.
  2. La corrección e los efectos de la inflación sobre el valor de las deducciones por amoritzación, la valoración de las existencias y las variaciones patrimoniales.

El cambio de un impuesto de sociedades convencional (basado en la renta neta o beneficio contable) a un impuesto sobre el beneficio económico (basada en la renta económica o beneficio puro) obligaría a reformar el impuesto de sociedades convencional, de forma que permitiera:

  1. La deducibilidad fiscal de los costes financieros correspondientes a la retribución de los recursos propios, asignándose para ello una tasa de rendimiento al capital propio de la empresa previamente estimado.
  2. El ajuste preciso de la deducibilidad por amortizaciones a la depreciación económica, real o efectiva.
  3. La supresión de los incentivos a la inversión.
  4. La corrección e los efectos de la inflación.
  5. La plena compensación de pérdidas.

Amortización por depreciación

La depreciación económica de un activo es la suma de los componentes de coste: desgaste y obsolescencia. Las amoritzaciones de los bienes duraderos (consumo en más de un año) constituyen un gasto deducible que reducen o aminoran la base imponible. El beneficio sometido a gravamen y, por tanto, la cuota tributaria del impuesto, serán tanto menores cuanto mayor sea el gasto deducible en concepto de amoritzación de los activos o bienes duraderos de las empresas societarias.

Idealmentee, deebbeería coompupuuttaarse como gastoo deedduucible por deordpreciación de cada activo la depreciación económica, o depreciación efectiva, que hubiese experimentado dicho activo durante el año, por causa de su deterioso físico normal y obsolescencia técnica. Pero las autoridades fiscales no pueden llegar a conocer con precisión ni cuál es la depreciación real anual de un bien, ni cuál puede ser su vida útil, por varias razones:

  1. Porque cada clase de activo fijo (edificación, maquinaria…) tiene su propio desgaste u obsolescencia técnica, y porque incluso, en el caso de un mismo activo, el desgaste puede variar de una unidad a otra.
  2. Porque la tasa de depreciación anual no tiene por qué ser uniforme o lineal a lo largo del tiempo (puede ser mayor en los primeros años de vida útil del activo).
  3. Porque el cálculo de las cuotas anuales de depreciación habría de basarse en el precio de reposición del activo, lo que, además de complejo, haría incurrir a la Adminsitración en unos costes de verificación y control desorbitados.

Ante tales problemas las legislaciones del impuesto sobre sociedades suelen adoptar una serie de normas que disponen, para cada clase de activo, qué proporción del precio de adquisición o coste histórico del activo podrán amortizar cada año a efectos fiscales, así como el período de tiempo, en año, durante el cual podrán realizar la amortización (vida fiscal).

Métodos para determinar la tasa de amoritzación fiscal de un activo
  1. Método de amoritzación lineal: la tasa de amoritzación anual (proporción que se deduce anualmente) del activo se fija en una cuota constante a lo largo de la vida útil del activo a efectos fiscales, igual al cociente entre su coste histórico o valor de adquisición y el número de años de esa vida fiscal.
    Aún así, la normativa fiscal suele ofrecer para las diversas clases de activos de las distintas actividades empresariales la posibilidad de elegir entre dos opciones: un periodo máximo de amortización, y un coeficiente máximo de amortización.
  2. Sistema de amortización degresiva en una doble variante:
    1. Método del saldo decreciente (bienes de equipo). Consiste en aplicar, deducir, en el primer año de amoritzación del activo un porcentaje fijo de su valor de adquisición, normalmente superior a la tasa o coeficiente máximo aplicable en el método de amortización lineal (doble o más), y continuar aplicando en años sucesivos de su vida fiscal idéntico porcentaje sobre las cantidades de ese valor aún no amortizadas o pendientes de amortización (cada vez la deducción será menor).
    2. Método de la suma de dígitos (poco frecuente).
  3. Método de amortización libre. La empresa decide libremente las cantidades a amortizar anualmente hasta la finalización de la vida fiscal del activo:
    1. Amortización instantánea: consiste en amortizar el coste total del activo en el mismo ejercicio de adquisición.
    2. Amortización acelerada: cuando las empresas son autorizadas a realizar la amortización en un período de tiempo más corto o breve que el que precisa la depreciación económica real del activo (equivale a un préstamo sin intereses que el Gobierno concede a la empresa).

Estos métodos no son medidas fiables del desgaste físico real u obsolescencia técnica de los activos, ni consideran las posibles ganancias o pérdidas reales de capital que experimentan dichos activos, razón por la que el impuesto tiende a distorsionar las decisiones empresariales:

  • Si la amortización fiscal legalmente permitida es más rápida que la económica, se estará incentivando la inversión, incentivo que además será máximo cuando se autorice la amortización libre.
  • Si los métodos de amortización difieren entre clases de activos, los precios relativos de estos también lo harán, lo que podrá llegar a alterar las decisiones empresariales respecto a los tipos de inversión a realizar.

Inflación y amortización por depreciación

La inflación reduce el valor real de las deducciones por amortización, ya que el precio de reposición sube con la inflación pero la deducción por este concepto sigue siendo la misma porque la tasa de amortización se calcula en base al precio histórico. Esto provoca un aumento del tipo efectivo del impuesto de sociedades, que podría implicar una sobreimposición del beneficios generado y, por añadidura, la transformación del impuesto en un gravamen sobre el capital societario.

ActivoEntradaSTOP /PROFITResultado
5/12/18
VENTA: 11.242
S:11.330
TP: 11.032
+210
15/11/18
VENTA: 9050
S: 9286
TP: 8664
+386
22/10/18
VENTA: 8828
S: 8890
TP: 8635
-62
24/10/18
VENTA: 7132
S: 7214 TP: 6951
+181
22/10/18
VENTA: 2758
S: 2783 TP: 2719
+39
22/10/18
VENTA: 25302
S: 25643
TP: 25046
+256
22/10/18
VENTA: 3209
S: 3294
TP: 3097
EN MERCADO
22/10/18
VENTA: 5.14
S: 5.26
TP: 5
+140
22/10/18
VENTA: 8905
S: 9031
TP: 8778
+82
17/10/18
VENTA: 9.064
S: 9.181
TP: 8839
+225
3/9/18
VENTA: 9400
S: 9500
TP: 9201
+199
10/9/18
VENTA: 9.271
S: 9300
TP: 9121
-29
10/9/18
COMPRA: 22.478

S: EN ENTRADA
TP: 23.019
+541
10/9/18
COMPRA: 7.411

S:7.384
TP: 7.480
+69
10/9/18
VENTA: 12.008
S:12.043
TP: 11.906
+102
10/9/18
COMPRA: 1.16180

S: 1.16060 TP: 1.16500
+32

Medidas de ajuste para corregir este problema:

  • La indiciación anual del valor de las deducciones por amortización de acuerdo con el índice de precios del capital. Es la más usada.La reducción del período de amortización de los activos.
  • Exenciones o tipos reducidos para las ganancias de capital derivadas de la actualización de algunas partidas del balance contrable.
  • Exención de las reservas que se constituyan para cubrir la diferencia entre los precios históricos y los costes de reposición.

Inflación y valoración de existencias

Cuando hay inflación, las mismas existencias pueden tener precios diferentes si se han adquirido en momentos distintos. Por lo tanto, los beneficios de las empresas y las deudas tributarias por el impuesto de sociedades variarán según cual sea el precio al que se valoren esas existencias en el instante de ser vendidas o consumidas. 

Si las existencias consumidas en un ejercicio se valoran al coste histórico o precio de adquisición de las que fueron adquiridas al principio del ejercicio, el impuesto sobre sociedades estará gravando un beneficio puramente monetario, debido, en parte, a la inflación. Si se pretente gravar solo el beneficio real, será conveniente recurrir a sistemas de valoración de existencias que reflejen las variaciones de precios.

Valoración de existencias Orden beneficios contables y facturas impositivas por la inflación
Sistema FIFO (primero en entrar, primer en salir) Las existencias consumidas o vendidas se valoran al precio de las compradas en primer lugar. Las primeras existencias adquiridas son las que se venden en primer lugar.
Sistema PMP (precio medio ponderado) Las existencias consumidas se valoran a un precio medio ponderado de las compradas durante todo el ejercicio
Sistema LIFO (último en entrar, primero en salir) Las existencias consumidas o vendidas se valoran al precio de las compradas en último lugar. Las últimas existencias adquiridas son las que se venden en primer lugar.
Sistema NIFO (próximo en entrar, primero en salir) No suele admitirse. Valora las existencias a su precio de reposición en el momento en que se consumen.
  • Los tres primeros sistemas gravarían a las empresas sobre beneficios originados, en mayor o menor medida, por aumentos ilusorios del valor de las existencias.
  • Aunque el método NIFO gravaría un beneficio real, al descontar plenamente el efecto de la inflación, obligaría a la Administración a verificar el realismo de los precios de reposición.
  • La pauta general parece ser la de permitir a la empresa elegir el sistema que prefiera, pero con la condición de que no cambie de sistema en un ejercicio posterior.

Inflación y variaciones patrimoniales

Como elemento componente de la base imponible del impuesto, las variaciones patrimoniales se obtienen por la diferencia entre el precio de enajenación del activo y su precio de adquisición una vez deducidas las amortizaciones, es decir, el valor neto contable consignado en el balance (las revalorizaciones de los elementos de activo no se consideran como plusvalías o ganancias de capital).

La inflación provoca variaciones patrimoniales ficticias o ilusorias, ya que el precio actual o corriente y el precio o coste histórico se expresan en unidades monetarias heterogéneas. Para homogeneizar esas cantidades monetarias y expresar las variaciones patrimoniales en términos reales, las legislaciones de los distintos países permiten a veces ajustes por inflación que actualicen el valor neto contable de los activos fijos o corrijan sus efectos sobre esas variaciones patrimoniales.

En España, y aunque solo para los bienes inmuebles, los efectos de la inflación sobre las variaciones patrimoniales se han venido corrigiendo aplicando unos coeficientes (factor de correción) superiores a la unidad, a los valores de adquisición de los activos enajenados (incluidas sus posibles mejoras desde entonces) y sus amortizaciones, a fin de homogeneizar en términos monetarios los precios históricos y de enajenación de tales activos (si alguien compró una casa en 1977 y la vendió en 2005, evidentemente hay que ajustar la ganancia patrimonial con la inflación).

Fuente: resumen de teoría de los ingresos públicos, de José Ramón Galeano Gil, UNED

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